Considerazioni circa l'opportunità di ispirare i regolamenti autonomi delle pubbliche amministrazioni non direttamente soggetti al DPR 97/2003 ai principi in esso contenuti.
Gli organismi pubblici non direttamente soggetti al disposto del DPR 97/200, o ad altre norme di riferimento sotto il profilo amministrativo, sentono sempre più spesso l'esigenza di dotarsi di un sistema di rilevazione ed esposizione dei dati contabili in linea con una disciplina formalizzata e conosciuta, che possa produrre documenti facilmente leggibili ed interpretabili da parte di chiunque operi nell'ambito della ragioneria pubblica. Tuttavia l'adozione completa del DPR 97/2003 non è sempre possibile, dal momento che esso descrive in modo eccessivamente rigoroso una serie di adempimenti ai quali non tutte le amministrazione possono e devono attenersi. Quanto segue è una breve considerazione circa l'opportunità di adottare quei principi della normativa che non sono da ostacolo alle normali procedure adottate dall'ente ma costituiscono un solido punto di riferimento per la tenuta delle scritture contabili e l'evoluzione verso la gestione economico-patrimoniale ed il controllo di gestione.
Spesso è obiettivo dell'ente l’introduzione di un sistema di contabilità organico, tale da garantire la redazione e presentazione di un bilancio esaustivo, nel rispetto di principi e regole amministrative coerenti con lo scopo istituzionale dell’ente e con la dottrina e la pratica applicabile alle pubbliche amministrazioni. In tale contesto il problema principale è costituito dall’attuale assenza di una normativa valida per tutti, anche agli enti non assimilabili in via diretta ai comparti della PA che sono stati destinatari, negli ultimi anni, di una legislazione di riferimento per quanto attiene la tenuta contabile (quali ad esempio gli enti di cui alla L. 70/75). Tale circostanza pone in primo luogo l’onere di individuare, se possibile, un insieme di principi e di modalità operative che possano essere applicate, sotto il profilo pratico e giuridico, senza pregiudizio per l’autonomia amministrativa dell’ente, e che siano universalmente riconosciute come valide e non viziate da elementi arbitrari sia dagli organi direttamente coinvolti nelle attività amministrative dell’ente, quali gli organi di vertici e di controllo, sia, più in generale, dall’insieme delle realtà esterne che costituiscono il “pubblico”.
Un approccio ragionevole nella soluzione della problematica è l’individuazione, nell’ambito della legislazione vigente, di norme che possano rappresentare dei punti di riferimento certi nel contesto citato, ovvero che siano riconosciute, in via diretta o indiretta, come linee guida indipendenti dallo specifico ambito di applicazione. Nel seguito si assumerà che l'ente abbia come interesse primario quello di dotarsi di un sistema di regole contabili analoghe a quelle applicabili agli enti a finanza derivata, ovvero orientato alla previsione e rendicontazione contabile come realtà autonoma, indipendentemente dal bilancio unico dello stato nel quale, in ultima analisi, confluiscono le proprie grandezze finanziarie.
Nella ricerca di linee guida di riferimento, come punto di partenza, può essere considerata in prima istanza la legge 468/78 (Riforma di alcune norme di contabilità generale dello Stato in materia di bilancio), che fissava le regole base per quanto attiene il comparto della pubblica amministrazione centrale (contabilità di Stato) e, più in generale, per alcune realtà direttamente connesse con la finanza pubblica, ivi compresi gli enti locali (i quali hanno tuttavia successivamente intrapreso un itinerario normativo separato).
Sul fronte degli enti pubblici nazionali, con espresso riferimento a quelli di cui alla legge 70/75, veniva invece introdotto il regolamento di cui al DPR 696/79, una estensione delle regole generali di contabilità finanziaria espressamente indirizzata alle amministrazioni dotate di completa autonomia, per le quali le esigenze di previsione e di rendicontazione contabile travalicano quelle istituzionalmente delegate allo Stato, essendo sotto diversi aspetti indirettamente assimilate ad organismi (o imprese) aventi una propria consistenza patrimoniale e una propria situazione amministrativa. Il DPR 696/79, essendo di fatto l’unico riferimento normativo per gli organismi indipendenti, è divenuto nel corso degli anni la linea guida per tutti gli enti dotati di completa autonomia, anche non espressamente indicati nella L. 70/75, ed ha pertanto costituito la base per la formulazione di regolamenti specifici in assenza di altre disposizioni.
Per quanto attiene la contabilità di stato la normativa è stata successivamente integrata con altre disposizioni, tra le quali, in primo luogo, la legge 94/97 ed il Dlgs. 279/97, che hanno introdotto i principi di contabilità analitica ed economica per il comparto pubblico.
A fronte di tali disposizioni, che hanno consolidato l’assetto dello stato, si è presentato al legislatore il problema dell’estensione dei principi ivi riportati nell’ambito più generale degli enti pubblici nazionali (economici e non), ovvero delle amministrazioni dotate di completa autonomia. Per tali amministrazioni, tra le quali, ma non solo, gli enti di cui alla L. 70/75, essendo sotto diversi aspetti indirettamente assimilate al concetto di “impresa”, si rendeva di fatto necessaria una notevole revisione dell’unica normativa di riferimento, il già citato DPR 696/79, al fine di accogliere le novità relative alla contabilità analitica, economica ed al controllo di gestione.
In questo senso è stato emanato il DPR 97/2003, il cui ambito di applicazione, seppure ufficialmente confinato entro i limiti della L. 70/75, si è da subito esteso, sotto il profilo pratico, a tutti gli enti precedentemente legati, direttamente o indirettamente, al DPR 696/79 (abrogato contestualmente all’entrata in vigore del DPR 97/2003). Del resto tale estensione era già largamente rappresentata nel parere emanato dalla Corte dei Conti sullo schema del nuovo regolamento, preliminare all’approvazione della legge [Corte dei Conti, Sezioni Riunite, adunanza del 4 luglio 2002], laddove si evidenziava che “è prevedibile che [il nuovo DPR 97/2003] costituirà polo di attrazione e termine di paragone per tutte le produzioni normative analoghe che potranno essere adottate da enti collocati al di fuori dell’ambito della legge n. 70/1975”.
A rafforzare tale posizione di riferimento del DPR 97/2003 vi è anche da rilevare che già nel 1999, attraverso la legge 208/99, il legislatore aveva obbligato una ampia tipologia di enti con autonomia di bilancio (compresi gli enti di cui alla L. 70/75 e ad esclusione degli enti locali) ad adeguare la propria tenuta amministrativa ai principi contenuti nella L. 94/97 (e quindi alle sue successive integrazioni). Per gli enti e gli organismi indipendenti dallo stato, l’adeguamento non poteva tuttavia prescindere dal mantenimento di un sistema contabile “organico e completo”, ovvero concepito per una entità dotata di autonomia di bilancio, patrimoniale e gestionale (le contabilità di stato di cui alla L. 94/97 non è infatti un sistema completo di scritture, sotto il profilo finanziario, economico e patrimoniale, non essendo rivolta all’ottenimento di un bilancio nel senso comunemente attribuito a tale termine, confluendo lo stesso nel più ampio contesto del bilancio unico dello stato). Pertanto, la L. 208/99, imponendo l’adozione da parte di tutto il comparto pubblico (o quasi) di un sistema di contabilità finanziaria, analitica ed economica in linea con i principi generali dello stato, obbligava di fatto gli enti fino a quel momento fuori da qualunque obbligo normativo ad adottare i principi del DPR 696/79, seppure rivisto e corretto, in quanto unica normativa in grado di rispecchiare le finalità della tenuta contabile in soggetti dotati di propria personalità giuridica. Il recepimento, all’interno dei principi del DPR696/79 di quanto disposto dalla L. 208/99, ha poi condotto all’emanazione del DPR 97/2003, che pertanto costituisce, per gli enti e gli organismi autonomi, il punto di arrivo di quel processo di evoluzione condotto su vari fronti, a partire dalla contabilità di stato.
Quanto sopra espresso, che resta tuttavia una semplificazione del processo evolutivo della normativa in oggetto, evidenzia come, allo stato attuale, per enti senza una specifica normativa di riferimento, le linee guida per la tenuta contabile, seppure rintracciate a partire dalla normativa rivolta alle amministrazioni centrali (L. 468/78 e successive), non possano che ricondurre, di fatto, ai principi contenuti nel DPR 97/2003, e ciò anche in virtù dei pareri e dei regolamenti emanati dalle autorità competenti in tale ambito.
Deve essere infatti rilevato che lo stesso DPR 97/2003, indipendentemente dal suo diretto ambito di applicazione, deriva i principi contabili fondamentali della contabilità pubblica, cui gli enti pubblici devono uniformare i propri sistemi informativo – contabili ed i documenti di bilancio, da un insieme di norme preesistenti, che, come tali, sono elevate al rango di norme fondamentali. In questi termini sono rappresentate la legge 468/1978 e successive modificazioni (contabilità di stato), gli artt. 2423 e 2423 bis del codice civile e la dottrina giuridica ed economica, nonché il D. lgs. 30 Luglio 1999, n. 286 per quanto attiene i principi di revisione amministrativo-contabile negli enti pubblici istituzionali.
Tali riferimenti, seppure contenuti in una norma espressamente rivolta agli enti di cui alla L. 70/75, pongono tuttavia in chiara evidenza che il legislatore attribuisce un ruolo centrale alla normativa ed alla dottrina citata, la cui valenza, come principi fondanti, può essere pertanto intesa in termini più ampi.
In particolare il citato D. lgs. n. 286/1999 precisa che "le verifiche di regolarità amministrativa e contabile devono rispettare, in quanto applicabili alla pubblica amministrazione, i principi generali della revisione aziendale asseverati dagli ordini e collegi professionali operanti nel settore". Ciò significa che sono applicabili all'attività di revisione amministrativa e contabile degli enti pubblici:
- i principi generali di revisione dell'IFAC – International Federation of Accountants, ossia gli International Standards of Auditing (ISA's);
- i "Principi di Revisione" approvati e raccomandati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri;
- i "Principi di comportamento del collegio sindacale" nelle società non assoggettate alla certificazione obbligatoria del bilancio (versione 1995/1997) approvati e raccomandati dai Consigli nazionali dei dottori commercialisti e dei ragionieri;
- le direttive contenute nella "Circolare vademecum" edita dalla Ragioneria generale dello Stato.
Mentre dalla legge n. 468/1978 e successive modificazioni, dagli artt. 2423 e 2423 bis del codice civile e dalla dottrina giuridica ed economica, vengono fatti rinvenire i seguenti principi contabili:
- VERIDICITA'
- CORRETTEZZA
- IMPARZIALITÀ
- ATTENDIBILITÀ
- SIGNIFICATIVITÀ E RILEVANZA
- CHIAREZZA O COMPRENSIBILITÀ
- PUBBLICITÀ
- COERENZA
- ANNUALITÀ
- CONTINUITÀ
- PRUDENZA
- COSTANZA
- UNIVERSALITÀ
- INTEGRITÀ
- UNITÀ
- FLESSIBILITÀ
- COMPETENZA FINANZIARIA ED ECONOMICA
- EQUILIBRIO DI BILANCIO
Senza scendere nell’analisi di dettaglio dei singoli principi enunciati, contabili e di revisione, è sufficiente evidenziare che un sistema contabile coerente con gli stessi non solo deve avere caratteristiche tali da rispettare un ampio ventaglio di requisiti, comunque nel rispetto del principio più generale della contabilità finanziaria pubblica, ma che lo stesso, qualora fosse ideato ed attuato sulla base di meccanismi e regole proprie dell’ente, ovvero senza riferimento a pratiche consolidate e universalmente riconosciute, difficilmente risulterebbe in linea con i principi di Chiarezza e comprensibilità, da parte dei terzi interessati.
Per quanto sopra esposto appare pertanto evidente, nel caso specifico di enti al di fuori dell'ambito di applicazione del DPR 97/2003, che la strada più agevole onde pervenire ad un bilancio avente i requisiti minimi necessari agli obiettivi prefissati, appare quella di adottare, seppure con i dovuti distinguo, un sistema di tenuta contabile già codificato e universalmente riconosciuto come aderente alle finalità ed alla natura dell’ente pubblico. In questi termini, l’adozione, per le sole parti applicabili, dei principi e delle regole di cui al DPR 97/2003 appare la più indicata, sia perché solleverebbe l’ente dall’onere di adattare i principi di base della contabilità di stato ai fini di un bilancio autonomo (che di fatto vorrebbe dire ripercorrere l’evoluzione normativa che ha condotto all’emanazione del DPR 97/2003), sia perché, in attesa dell’eventuale emanazione di un regolamento autonomo, consentirebbe di strutturare rapidamente il sistema di scritture secondo le regole già note agli organi direttamente coinvolti nella lettura, interpretazione e verifica del bilancio.
Con il termine per quanto applicabile, riferita all’adozione del DPR 97/2003, deve intendersi la possibilità, o meglio l’opportunità, di adottare dello stesso regolamento solo le parti espressamente rivolte alla regolamentazione contabile, ovvero ai soli principi ed alle regole generali, ivi inclusi i formalismi e la terminologia impiegata, escludendo le parti che regolamentano specifiche attività dell’ente (es. l’attività negoziale) o che pongono limiti o vincoli di natura organizzativa/politica non connessi con il sistema di scritture in se.
In particolare si ritiene che possano essere adottati, anche se con ulteriori distinguo, i principi e le regole di cui al titolo I, II e VII del DPR 97/2003 (regole amministrativo-contabili), semplificando la gestione degli elementi che, anche per gli enti direttamente soggetti, non sono obbligatori (ad es. i centri di costo).
Tale impostazione, peraltro già realizzati in altri comparti della pubblica amministrazione con analoghe difficoltà nella individuazione di una normativa di riferimento (ad esempio nel caso delle autorithy) , realizza di fatto un sistema contabile in linea con i principi già in parte consolidati nell’ex DPR 696/79 (bilancio di previsione finanziario, accertamenti/impegni, liquidazioni, mandati/reversali, avanzo di amministrazione ecc.), con i nuovi principi e le regole di cui alla contabilità di stato (unità previsionale, contabilità analitica ed economica), di facile lettura e interpretazione, adeguati al nuovo contesto di riferimento (contabilità per progetti) ed alla specifica organizzazione e finalità dell’ente. In questo senso il sistema adottato non può dirsi realmente conforme al DPR 97/2003, ma, in termini generali, ispirato allo stesso.
Per rendere concretamente il significato di quanto sopra esposto può essere utile riassumere quali elementi contabili verrebbero adottati nell’ipotesi descritta, per macro-aspetti:
- Bilancio di previsione finanziario, per competenza, residui presunti e cassa, basato sui capitoli (eventualmente indicati con altro termine, ad es. voci), su progetti e articolato su uno o più centri di responsabilità per la distinzione tra le varie responsabilità gestionali (eventualmente identificabili anche come funzioni-obiettivo o centri di costo). Le unità previsionali di base (di ultimo livello) sarebbero pertanto rappresentate dall’articolazione dei capitoli per progetto, pre centri di responsabilità e/o funzioni-obiettivo.
- Distinzione dei capitoli nelle categorie di parte corrente, conto capitale e partite di giro.
- Ciclo delle entrate basato sulle scritture di accertamento e incasso (reversale).
- Ciclo della spesa basato sulle scritture di impegno provvisorio/definitivo (e/o eventualmente pre-impegno), liquidazione e mandato.
- Gestione dei residui attivi/passivi.
- Calcolo dell’avanzo di amministrazione presunto (tabella dimostrativa a preventivo), reale (accertato alla chiusura del bilancio) ed utilizzato (distribuito). Gestione dell’avanzo di cassa presunto ed accertato.
- Variazioni di bilancio e storni, per unità previsionali di base, per competenza e cassa, con verifica dell’equilibrio finanziario generale e per progetto.
- Rendiconto finanziario e partitari (come da allegati tradizionali del DPR 97/2003, con eventuali rettifiche)
- Eventuale introduzione della contabilità economico patrimoniale (possibile anche in un secondo tempo), con la gestione del conto economico preventivo e consuntivo ed eventuale budget per centro di costo.
Come si può notare, l’elenco comprende gli elementi tipici di una contabilità finanziaria pubblica, anche se è possibile definirli tali, ovvero “tipici”, solo in riferimento ad una normativa di riferimento che ne individua caratteristiche, significato e modalità di trattamento.
Si tenga presente, come ultima considerazione, che data l’elevata elasticità del DPR 97/2003 in termini di elementi gestibili (centri di responsabilità, funzioni-obiettivo, centri di costo, progetti) è possibile individuare strutture di bilancio alternative (come già avviene per gli enti direttamente soggetti al DPR 97/2003) che, anche sotto il profilo della rappresentazione grafica, rispecchino maggiormente le modalità di lettura già consolidate presso l’ente.
Infine, qualora l'ente lo ritenesse utile ai propri fini previsionali e di rendicontazione, sarebbe possibile applicare la distinzione tra bilancio decisionale (dell’organo politico) e gestionale (dell’organo esecutivo) come previsto nel DPR 97/2003 e nelle recenti disposizioni relative alla contabilità di Stato.
A. Carnevali
GESINF
